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金錦萍:慈善信托稅收困境及其出路

文章來源:北京大学社会法学微信公众号,11月9日。

 

在第八期“慈善法治圆桌汇”中,沙巴国际平台副教授、博士生导师金锦萍作为引谈人,围绕“慈善信托的法律规范”进行了主题发言。

在發言中,金錦萍分別對三個方面進行了詳細闡述,包括慈善信托稅收政策的兩大障礙、重新審視慈善信托的界定、《慈善法》關于慈善信托條款的修改建議。

以下內容根據金錦萍現場發言整理而成,並經其審定。

 

一、核心觀點

 

稅收優惠政策是國家對于公益信托(和經過公益性檢測的慈善信托)的最爲重要的一種鼓勵政策,應該涉及兩個層次的優惠政策:

其一,委托人設立公益信托(慈善信托)或者他人對公益信托(慈善信托)進行捐贈的,可以享受到稅前扣除捐贈優惠;

其二,公益信托(慈善信托)在運作過程中也應該享受稅收優惠。稅收問題的確不會是決定信托設立人意願的最大因素。因爲再怎麽優惠,其所享受到的經濟上的利益也不會大于其不設立公益信托時的利益。但是稅收政策優惠是國家對于公益事業的一種財政支持,同時也是對從事公益事業的人的一種肯定。這樣的意義不僅僅在經濟利益上,更在于其政策導向和價值提倡。

《慈善法》上的慈善信托事實上僅僅是具有慈善目的的民事信托,故其旨趣在于充分尊重當事人意願,並且經備案即可設立,監察人的設置也采取了任意性規定。但是若要獲得稅法上的認可並得以享受稅收優惠政策,那麽就需要經過公益性認定這一程序,將《慈善法》上的慈善信托分爲兩種:經過備案且通過公益性認定並進而享受稅收優惠政策的慈善信托和經過備案但是未經公益性認定因而不享受稅收優惠政策的慈善信托。而前者才是屬于公益信托的慈善信托。

 

二、《慈善法》上的慈善信托尚不具有稅法上的規範意義

 

早在2001年,我國信托法中便規定了公益信托,但是因其制度設計上的缺陷而未能發展起來,而且盡管立法上規定“國家鼓勵發展公益信托”,“公益事業管理機構對于公益信托活動應當予以支持。”但是稅法上從未賦予公益信托以特殊的稅收優惠政策,甚至由于其在實務中連設立都困難重重,尚未實質性觸及稅收問題。

《慈善法》抱著激活慈善領域信托機制的美好願望,專章規定了慈善信托,對于慈善信托的設立予以松綁,但是依然未能在其他方面獲得突破。其中緣由,稅收優惠政策缺位乃重中之重。

實務中的確發展出來若幹種模式來規避法律規定。針對委托人的需要,有一些慈善信托爲了解決這一稅收優惠政策滯後于實踐的現象采取了一些變通措施,使設立慈善信托的實際委托人可以獲得像慈善捐贈那樣的“公益事業捐贈票據”以抵扣稅款,具體而言存在三種類型。

其一,先捐贈後設立信托的方式,即委托人將信托財産先捐贈給慈善組織,並因此獲得公益事業捐贈票據,然後由慈善組織作爲委托人設立慈善信托。

在此類慈善信托中,原先的委托人轉變爲慈善組織的捐贈人,而慈善組織則成爲名義上的委托人。因此出現了不少慈善組織作爲委托人的慈善信托。這裏的受托人可以是信托公司,也可以是另一個慈善組織。爲了確保原先委托人(即捐贈人)設立慈善信托的意願,捐贈人與慈善組織簽訂捐贈合同時就需要約定設立慈善信托的意願,以及慈善信托的主要事項,包括受托人的確定、慈善目的、信托存續期間、信托財産的管理方式等等;慈善組織接受捐贈之後需要按照捐贈人的意願盡快設立慈善信托,在此環節,慈善組織成爲了通道。慈善信托設立之後,爲了充分實現原委托人的意願,還會在受托人環節設立一個決策委員會(或者管理委員會),將原委托人納入其中。

這一方式純粹爲了使得信托財産的提供者能夠享受公益捐贈稅前抵扣的資格。但是卻隱藏著潛在風險:依法享受委托人權利的是慈善組織,而非原委托人;原委托人只能依據公益事業捐贈法和合同法的相關規定行使捐贈人的權利,不利于保護原委托人權利。

其二,先設立慈善信托,將慈善組織作爲受益人的方式,即委托人可以選擇慈善組織或者信托公司作爲受托人,由受托人經營管理信托財産。但是在慈善信托執行時,將慈善組織作爲受益人。慈善組織收到信托利益時向受托人指定的委托人開具公益捐贈票據。

與第一種方式比較,委托人的身份沒有改變,但是其獲得公益捐贈稅前抵扣的優惠政策依賴于信托利益轉移給慈善組織的進度,不利于委托人的整體稅務規劃,因此也就不利于激發其設立慈善信托的積極性。而且從嚴格意義上而言,將捐贈票據開具給受托人指定之人,尚存在操作上違規的擔憂。

其三,由慈善組織擔任受托人,由慈善組織直接開具捐贈票據的方式,即委托人設立由慈善組織擔任受托人的慈善信托,然後由該慈善組織直接將捐贈票據開具給該委托人。

這一方式混淆了慈善組織的角色。慈善組織擔任受托人時,信托財産並未轉移爲慈善組織所有,只是由慈善組織持有並經營管理之,這些資金需要與慈善組織的其他財産分別管理。因此慈善組織不能向委托人開具捐贈票據,因爲信托財産有別于慈善組織接受捐贈的資金,而根據《公益事業捐贈票據使用管理暫行辦法》的規定,“接受用于公益事業的捐贈”方能開具捐贈票據。

無論采取哪一種方式,其問題症結在于:慈善信托的設立環節中,委托人轉移的信托財産在法律上未被清晰確定爲“公益捐贈”,故無法直接適用公益捐贈稅前抵扣的相關優惠政策。

 

三、慈善信托稅收政策的兩大障礙

 

盡管享受稅收優惠從來不是從事公益的人首先關心的問題,但是合理、公平的稅收政策和相關法律制度卻昭示出一個國家對于分配公平的不懈努力和追求。

我國二十年前就在《信托法》中確立了公益慈善信托制度,但是其本身存在很大缺憾。《慈善法》原則性地規定了慈善信托可以享受稅收優惠政策,但是由于配套制度缺失,導致這個規定實乃“紙上談兵”而已。

目前慈善信托稅收優惠的突破存在兩大障礙:

其一是信托稅制作爲基礎性制度的缺失。財稅部門傾向于將信托看成是一種管理財産的方式或者一種行爲,無需給予特殊關照,該錯誤認知將導致日後很多困境;

其二,與其他從事慈善事業組織形式相比,慈善信托未能被視爲慈善組織的一種類型,因此不能適用目前慈善組織的相關稅收優惠政策,事實上有違稅收公平原則,也導致了與慈善組織相比較,慈善信托並無任何競爭優勢。

 

(一)信托稅制作爲基礎性制度的缺失

 

財稅部門不將信托稅制作爲基層制度進行構建的原因有一部分是目前理論上存在亟待理清的一些問題。

第一點是關于從管道角度還是實體角度去看待信托的問題。

在信托法學界素來有關于信托實質的討論:信托是契約、財産還是實體?英美法上信托的基礎稅制非常完善,同時又將慈善信托作爲慈善組織的一種類型進行規定,因此不存在這些困惑。但是中國法上,長期以來將信托看作一個管道,即委托人的財産通過信托的方式流向受益人。這一點在慈善信托上也未能得到改觀。不過事實上,即便將信托看做管道,也不妨礙信托基礎稅制的構建,並非一定要在實體論基礎之上才能構建信托稅制。

第二個問題是形式和實質的界定。

在信托的構架內,有些環節中信托財産轉移,實際上並沒有導致受益權的轉移,例如信托設立環節和受托人變更環節,如果按照現有稅法去理解和處置稅負問題,那麽必然導致重複征稅,從這個意義上看,這一點也是需要重新理清。

其他諸如信托征稅環節是采取發生主義還是實現主義也有待討論。實際上,沒有一個國家會完全按照發生主義或實現主義的來設置信托稅制;另一方面,還需要考慮究竟是割裂信托從設立到終止的各個環節單獨設置相關規範還是把信托本身看成從設立到終止進行全程考量的問題。由于信托的基礎性稅制未能構建起來,而所謂的慈善信托的優惠政策是相對于基礎稅制而言的,如果沒有此類基礎,慈善信托的稅收優惠又從何談起?

 

(二)慈善信托未能適用慈善組織的稅收政策

 

與其他從事慈善事業的組織形式相比,慈善信托未能獲得與此平等的稅收政策,有違稅收公平原則。那麽如果第一重障礙未能消除的情形下,能否另辟蹊徑,讓慈善信托直接適用慈善組織的稅收優惠呢?

我國目前關于慈善組織的稅收優惠政策具有兩個層面。

第一個層面,非營利組織自身所得稅減免政策。我國企業所得稅法確立了非營利組織的稅收減免,例如《企業所得稅法》第26條規定“符合條件的非營利組織的收入是免稅收入”。慈善組織作爲非營利組織可以直接適用所得稅上的優惠政策;

第二個層面涉及公益捐贈稅前抵扣制度,財稅部門根據《公益事業捐贈法》的規定,確立了我國的公益捐贈稅前抵扣的具體規定。如果慈善組織獲得了公益捐贈稅前抵扣資格,捐贈者也可以享受所得稅抵扣,此種情形下能否將這些規定直接類推適用慈善信托?例如將慈善信托設立類推適用慈善組織的設立,在慈善信托存續環節如果依然獲得其他資金,能否被認定爲公益性捐贈而享受相關優惠政策?

另一方面,我國于2016年就股權公益性捐贈出台了規定,以曆史成本價的規定使捐贈人在捐贈環節的所得稅和流轉稅因而爲零,一定程度上解決了股權捐贈的稅負問題。但是,該政策也沒有適用到慈善信托領域內,也是實務中大量企業家願意用股權捐贈給基金會,而難以用股權直接設立慈善信托的原因所在。

 

四、重新審視慈善信托的界定

 

首先,關于慈善信托的屬性問題是財産關系還是實體值得討論。如果慈善信托能夠如同英美法上那樣視爲非營利組織的基礎組織形式之一,那麽這些政策的適用沒有任何障礙,即通過法律解釋能夠得以解決;但如果將慈善信托僅僅視爲慈善資産的一種籌集和管理模式,那麽上述政策的適用則存在極大的障礙,但是竊以爲這更多屬于觀念上的分歧,而不足以構成排除慈善信托適用上述政策的理由。

其次,關于慈善信托能否適用慈善組織當前的稅收優惠政策的問題,則需要對于慈善信托進行分類厘清。事實上,根據目前規定,應該存在三種法律地位不同,但是彼此之間在層次上有著遞進關系的慈善信托。

第一種,基于慈善目的,但是未經備案的“慈善信托”。此類信托本質上是民事信托,委托人設立時將信托目的確定爲慈善目的,但是未依法進行備案,故不得享受稅收優惠政策。但是此類信托的自由度甚大,只要其資助範圍不違反法律和公序良俗,均屬當事人自由意願。但是卻不能以“慈善信托”名義開展活動。

第二種,基于慈善目的,經過備案,但是未能獲得稅法優惠的慈善信托。這類慈善信托當爲目前的現狀。截至目前在各級民政部門備案的慈善信托均屬于此類。這就凸顯一個問題:經過備案的慈善信托得以“慈善信托”的名義開展活動,並受到相關規範性文件的約束卻無法獲得稅收優惠,在一定程度上出現權利義務不對等的情形,不利于鼓勵當事人設立慈善信托。

第三種,基于慈善目的,經過備案,且能獲得稅收優惠的慈善信托。目前尚無此類慈善信托,因爲配套制度尚未出台。

所以,如果財稅部門和民政部門能夠將適用于具有法人資格的、符合條件的慈善組織的稅收優惠政策也推而廣之適用于慈善信托,那麽通過相關規定的修訂還是可以實現的。

于是問題就會轉化爲:符合什麽條件的慈善信托得以享受公益捐贈稅前抵扣資格呢?

從獲得公益性捐贈稅前抵扣資格的非營利組織來看,除了具有法人資格之外,更爲關鍵的問題在于其他條件:

其一,在宗旨上要以發展公益事業爲宗旨,且不能以營利爲目的;

其二,在財産規則上要堅持“非營利性”。要求全部資産及其增值爲法人所有;收益和營運結余主要用于符合該法人設立目的的事業;終止後的剩余財産不歸屬任何個人或營利組織;不經營與其設立目的無關的業務;健全的財務會計制度;捐贈者不以任何形式參與社會團體財産的分配;

其三,符合其他條件:包括申請前三年內未受到行政處罰;評估基金會年度檢查和評估等級達標;公益性社會團體(不含基金會)年度檢查、評估等級、公益支出比例達標。

因此對于慈善信托而言,如果不能對其具體運營和財産規則進行必要的規制,給予其稅收優惠政策就會存在導致稅收流失之嫌疑。因此有必要構建慈善信托的公益性認定制度,對于申請公益捐贈稅前抵扣資格的慈善信托進行檢測。

其一,以慈善爲目的。這則需要適用《慈善法》第3條,因爲其規定範圍非常寬泛。但是毋庸諱言的是,目前對慈善組織而言,這一條在實踐中應用不理想。在民政部登記爲慈善組織或者認定爲慈善組織時,實際上對慈善目的進行了狹義解釋。而這也恰恰給慈善信托留下了空間,設立慈善信托時可以完全按照《慈善法》第3條所羅列的規定設置慈善信托目的;

其二,關于設立規則的特殊性問題。目前《慈善法》制度是備案制,公益信托的設立一般是許可制,兩者的法律後果存在不同。備案制意味著如果想獲得稅收優惠政策,一定要輔以公益性認定程序,如果登記時是許可制,那意味著在許可環節已經進行了公益性認定;

其三,監察人設置是強制性規範還是任意性規範的問題。目前《慈善法》規定的是任意性規範,但《信托法》中對公益信托的規定是強制性規定,監察人設置在獲得稅收優惠政策這一方面使得任意性規範缺乏必要支撐;

其四,慈善信托存續期間的財産規則會相對比較嚴格。慈善組織有些特殊的財産規則,主要體現在增值保值規範、慈善資産的使用規範、強制性年度公益支出等方面。如果慈善信托想獲得稅收優惠政策是否也要適用此類財産規則呢?

其五,非宗教、非政治性和非營利性規則的適用問題,對于所有的非營利組織來講,這三個性質的作用是廓清與其他領域的邊界。比如,國外《慈善法》規定的推動宗教發展也可以構成慈善目的,但宗教組織本身不是慈善組織。因此,在我國需要明確區分宗教活動和慈善活動;

其六,關于公益性監測的必要性,即慈善信托是否具備公益性認定問題。其解決路徑在于,通過公益性檢測,對于慈善信托進行“公益性”認定,經認定的慈善信托應該適用關于非營利組織和公益捐贈稅前抵扣的相關稅收政策。

 

五、《慈善法》關于慈善信托條款的修改建議

 

第一,《慈善法》第44條對慈善信托的界定。其最大的弊病在于沒有理清慈善信托和公益信托的關系問題,應通過公益性認定程序加以解決。

第二,關于《慈善法》第45條關于慈善信托的備案制。目前采取備案制是可行的,但某特定慈善信托若要獲得稅收優惠政策,則需要增加公益性認定程序。值得警惕的是目前實務中民政部門在實施這一規定時,有將備案制轉爲許可制的嫌疑。

第三,《慈善法》第46條關于受托人的範圍限制。目前把受托人只局限于信托公司和慈善組織是慈善信托無法發展的重要原因之一,應該將受托人範圍進行拓展,允許具有完全民事行爲能力人和一般法人也能成爲慈善信托的受托人。

第四,《慈善法》第48條關于對慈善信托受托人義務的規定。慈善信托受托人在很多方面與一般信托受托人義務相類似,其中需要重新梳理有別于一般信托的慈善信托受托人在任職資格和受托人義務方面的特殊性規則。

第五,《慈善法》第49條關于信托監察人設置問題。慈善法上規定的慈善信托如果不是必然獲得稅收優惠政策,目前的任意性規範是可行的,但如果按照《慈善法》設立慈善信托,又想經過公益性認定獲得稅收優惠政策,那麽監察人設置必須是強制性的。

第六,其他問題。

第一個問題是信托財産的登記制度,尤其是慈善信托的財産登記制度需要突破。我認爲目前《信托法》第10條的規定是把信托法活力給扼殺的首要原因所在,導致事實上以非貨幣財産作爲信托財産設立信托的可能性幾乎爲零。希望這個問題可以在慈善信托領域率先突破;

第二個問題需要充分認識到信托的特殊性,明確慈善信托在設立環節、受托人變更環節盡管涉及到財産權的轉移,但應在稅收上予以特殊考量,避免重複征稅問題;

第三個問題,現行法律對于慈善信托的終止和近似原則的適用的規定過于原則,缺乏可操作性,需要明確更爲細致的規範;

最後的問題是對于實務界之前所討論的問題,即兼具公益目的和私益目的的信托(例如剩余公益信托和公益先行信托)所適用的稅制,我認爲目前條件尚未成熟,其原因主要與稅收征管制度有關。需要經過深入研究之後再考慮是否納入此次修訂範圍。

只有當慈善信托優惠政策落地之時,慈善信托才能迎來蓬勃發展的契機。